Ольга Гудзик, заместитель руководителя аудиторского департамента по МСФО «АК «Институт проблем предпринимательства»

Ключевым вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» в его действующей редакции был принят для годовых отчетных периодов, начавшихся не ранее 1 января 2005 года, и заменил собой МСФО (IAS) 2 «Запасы» (в редакции 1993 года) и Разъяснение ПКР (SIC) 1 «Последовательность: различные способы расчета себестоимости запасов». Действующая редакция МСФО (IAS) 2 подвергалась изменению всего один раз: в мае 2011 в связи с принятием МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» текст МСФО (IAS) 2 был дополнен определением справедливой стоимости.

В апреле 2012 года Минфин РФ на своем сайте представил проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов». Планировалось, что данный стандарт вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 года. Новое ПБУ приближено к требованиям МСФО и разработано в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Однако оно не является зеркальной копией МСФО (IAS) 2 «Запасы». Учетные принципы, изложенные в проекте ПБУ «Учет запасов», скорректированы с учетом специфики национальной экономики.

В международной практике к запасам относятся привычные российскому бухгалтеру товары, готовая продукция или затраты незавершенного производства (НЗП), сырье и материалы. Если речь идет о поставщике услуг, то запасами признаются затраты на оказание услуг, в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку.

Напомним, что действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит прямой запрет на признание НЗП в составе запасов, при этом раздел бухгалтерского баланса «Запасы» включает статью «Незавершенное производство».

Новое ПБУ устранит данное несоответствие, позволив включить НЗП в состав запасов. Кроме того, новый стандарт разрешит признавать в составе запасов «малоценные» объекты основных средств, то есть закрепит уже действующее положение ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Согласно п. 3 проекта ПБУ «Учет запасов» не будут признаваться запасом сырье, материалы и продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов. Данное положение свидетельствует о желании российских законодателей идти в ногу с мировым бухгалтерским сообществом. Дело в том, что с 1 января 2013 года в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» внесена поправка, согласно которой запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они соответствуют определению данного вида активов. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.

Когда актив становится запасом

МСФО (IAS) 2 не содержит описания критериев признания активов, относящихся по определению к категории «запасы». Поэтому при решении вопроса о моменте признания запасов необходимо руководствоваться «Концептуальными основами составления финансовой отчетности», принятыми Правлением КМСФО в сентябре 2010 года.

По общему правилу, изложенному в этом документе, признание актива происходит при условии, что существует вероятность получения экономических выгод от данного актива и его стоимостная оценка может быть надежно измерена.

Согласно п. 6 ПБУ «Учет запасов» запасы будут признаваться в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или с фактическим получением этого имущества.

Это означает, что если организация до момента получения права собственности на запасы использует их в производстве или реализации, то управленческим решением могут быть приняты такие запасы на баланс, поскольку и выгоды от владения этими запасами очевидны. Данный принцип полностью соответствует МСФО и постепенно становится привычным и для российского бухгалтерского учета (РБУ).

Себестоимость запасов при первоначальном признании

Согласно требованиям п. 10 МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, необходимые для доставки запасов до места их расположения и доведения до текущего состояния, за исключением курсовых разниц.

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие невозмещаемые налоги, а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Напомним, что в отличие от МСФО (IAS) 2 действующим национальным стандартом установлен запрет на изменение фактической стоимости запасов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 12 ПБУ 5/01). То есть в национальной практике учета подобные бонусы признаются в составе прочих операционных доходов. Отказ от изменения фактической стоимости запасов зачастую приводит к искажению финансового результата компании за отчетный период, поскольку признание бонуса от поставщика и списание себестоимости реализованного товара, в отношении которого был получен этот бонус,происходит в разных отчетных периодах.

Запасы могут быть приобретены на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Затраты на переработку запасов включают в себя прямые и накладные расходы. Прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции, например, расходы на оплату труда, сырье и материалы (п. 12 МСФО (IAS) 2).

Накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию, делятся на постоянные и переменные. Примером постоянных производственных накладных расходов являются амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы могут включать косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда. Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты по переработке производится на основе нормальной производительности производственных мощностей.

Нормальная производительность — это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием (п. 13 МСФО (IAS) 2).

Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Распределение накладных расходов на основе нормальной производительности производственных мощностей - это тема для отдельной публикации. В рамках настоящей статьи остановимся исключительно на базовых положениях МСФО (IAS) 2 в отношении затрат на переработку.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были фактически произведены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Примеры затрат, которые не включаются в себестоимость запасов:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;
• административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;
• затраты на продажу.

Данные затраты признаются в качестве расходов в периоде возникновения.

Оценка затрат

Предприятия со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов методом учета по нормативным затратам (п. 21 МСФО (IAS) 2). При использовании данного метода организация определяет себестоимость запасов как плановую величину.

Организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов методом розничных цен (п. 22 МСФО (IAS) 2). Данный метод используется для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

Специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях используется метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости.

И метод ФИФО, и метод средневзвешенной стоимости хорошо известны в российской практике учета, поэтому не будем углубляться в их детальное описание и приводить примеры расчета.

МСФО (IAS) 2 требует, чтобы для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования, применялся один и тот же способ расчета себестоимости. При этом к запасам с неодинаковым характером или способом использования могут быть применены разные приемы расчета себестоимости.

Оценка текущей стоимости запасов

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 на конец отчетного года необходимо создавать резерв под снижение стоимости в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели или полностью (частично) потеряли свое первоначальное качество. Также резерв создается в отношении запасов, текущая рыночная стоимость или стоимость продажи которых снизилась. «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости».

Механизм резервирования, описанный в ПБУ 5/01, не дает пояснений - как действовать в случае, если последующие изменения рынка привели к повышению текущей рыночной стоимости до величины равной или превышающей оценки актива при его первоначальном признании.

В соответствии с п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Под чистой ценой продажи МСФО понимает сумму денежных средств, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Чистая цена продажи представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, и может отличаться от справедливой стоимости актива.

Требование о снижении оценки запасов до чистой цены продажи продиктовано принципом осмотрительности, сформулированным «Концептуальными основами составления финансовой отчетности». Это означает, что если оценка стоимости запасов превышает их чистую цену продажи, запасы уцениваются до величины чистой цены продажи.

Списание балансовой стоимости запасов до чистой цены продажи признается расходом в том периоде, в котором было выявлено снижение стоимости. Восстановление балансовой стоимости, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, отражается как уменьшение величины запасов, включенных в состав расходов, в периоде восстановления стоимости.

Руководствуясь общими тенденциями сближения национального учета с МСФО, проект ПБУ «Учет запасов» не только снимает старые запреты на изменение фактической стоимости запасов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, но и вводит в учетную практику новый термин – «Чистая стоимость продажи» (аналог «чистой цены продажи», используемый МСФО (IAS) 2).

В практике хозяйствования любого экономического субъекта не исключена ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть различные обстоятельства, в том числе общее падение рыночных цен на товары, физическое повреждение товаров или их моральное устаревание.

Рассмотрим механизм списания стоимости запасов до чистой цены продажи на простом числовом примере.