Виктория Еремеева, специалист отдела МСФО аудиторского департамента «АК «Институт проблем предпринимательства»
Рассмотрим состав, сроки и порядок представления отчетности, форматы отчетов и требования по их представлению.
В текущем году Министерство финансов РФ собирается внести существенные изменения в Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.10 №208-ФЗ, распространив обязанность представлять отчетность по МСФО на значительно большее число компаний. Это стало ясно из опубликованного 25.03.13 проекта федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности».
Напомним, что в связи с выходом Постановления правительства РФ от 25.02.11 №107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ» МСФО получили официальное признание на территории РФ. Согласно вышедшему ранее Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.10 №208-ФЗ компании, попавшие под его действие, начали составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.
Основные изменения в Федеральном законе «О консолидированной финансовой отчетности»
Одной из наиболее важных поправок к закону, изложенных в новом проекте Минфина, станет переименование консолидированной отчетности компаний, не образующих группу, в финансовую отчетность, что, в свою очередь, обеспечит правильное понимание консолидации отчетности. Из-под действия закона будут выведены страховые медицинские организации, оказывающие услуги исключительно в сфере обязательного медицинского страхования, но при этом влияние закона значительно расширится благодаря включению в него акционерных инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов, управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговых организаций, государственных корпораций и компаний, государственных унитарных предприятий, определенных перечнем правительства РФ. Компании, на которые закон распространится впервые, будут обязаны составлять годовую отчетность по МСФО начиная с отчетности за 2013 год. Вопрос составления промежуточной отчетности по МСФО законодатель оставляет открытым, однако уже вводит нормы, регламентирующие порядок проведения аудита промежуточной отчетности.
Изменения в Концептуальных основах составления отчетности по МСФО
Параллельно с происходящими изменениями в российском законодательстве касательно составления отчетности по МСФО, стоит отметить появляющиеся изменения на международном уровне, также затрагивающие тему составления отчетности в соответствии с международными стандартами учета.
В настоящее время Комитет по Международным Стандартам финансовой отчетности решил возобновить работу над документом, лежащим в основе международных стандартов учета и представления отчетности по МСФО. Документ носит название «Концептуальные основы составления отчетности по МСФО» (Conceptual Framework for Financial Reporting). Завершить процесс трансформации существующих Концептуальных основ Комитет планирует к сентябрю 2015 года. В январе текущего года Европейская Консультативная Группа по международным стандартам опубликовала Стратегию развития Концептуальных основ для ее рассмотрения Комитетом в ближайшее время. К середине 2013 года Комитет планирует сформировать традиционный дискуссионный документ, позволяющий вносить дальнейшие предложения по развитию обозначенной темы.
Начиная с поправки существующей Концепции в части определений элементов финансовой отчетности, европейская Стратегия уделяет особое внимание на данный момент не имеющему определения понятию контроля, являющегося основополагающим фактором при определении актива. Вместе с этим большое значение отводится созданию реальной концепции капитала, которая должна основываться на понятии активов и обязательств. Дискуссионным документом Консультативной группы затронуты такие элементы финансовой отчетности, как доходы и расходы, а именно - необходимость обсуждения того, что в действительности должно являться определением этих понятий. Что касается признания элементов финансовой отчетности, Стратегия ставит вопрос о возможном несоответствии в определенных случаях признания элементов уместности и полезности представляемой информации. Например, подобная идея может затрагивать обязательства, связанные с судебными процессами, вероятность выигрыша которых под вопросом или же нематериальные активы, попадающие под признание в соответствии с МСФО 3 «Объединения бизнеса». Говоря об оценке элементов финансовой отчетности, Европейская консультативная группа настаивает на одобрении существования нескольких видов оценки, акцентируя внимание на необходимой разработке способов распознавания того, какая из оценок наиболее приемлема в сложившихся для компании условиях.
Еще один наиболее важный пункт изложенной стратегии – это понятие прочего совокупного дохода и то, в какой момент выручка и расходы, включенные в данную отчетную статью, могут быть отражены как прибыли и убытки в более позднем периоде.
Ввиду предстоящих изменений, призванных детализировать существующие основные принципы составления отчетности по МСФО, а также все большим распространением МСФО на территории РФ, стоит сделать краткий обзор принципов исходя из действующей на данный момент редакции.
Основная цель подготовки и представления отчетности по МСФО
Начнем с того, что основой составления и представления финансовой отчетности по МСФО является ее полезность для пользователя. Пользователями финансовой отчетности, предназначенной непосредственно для принятия решений в вопросах инвестирования и кредитования, являются существующие и потенциальные инвесторы и кредиторы, решения которых зависят напрямую от ожиданий отдачи вложенных ими средств, полученной в виде дивидендов, процентов по выданным займам, увеличения рыночной стоимости компании и т.д. Очевидно, им необходима информация, которая поможет оценить будущие чистые денежные потоки компании, вероятность получения которых находится в зависимости от эффективности управления ее активами. Подобные показатели могут быть оценены исходя из данных финансовой отчетности, отражающей соотношение ресурсов и обязательств. Из отчетности следует понимать степень защищенности активов компании от неблагоприятного воздействия экономических факторов, таких как цена и изменения технологий, а также соблюдение компанией в процессе своей экономической деятельности существующих норм и законов. Информация о природе и количестве ресурсов, которыми компания обладает, выявляет ее сильные и слабые стороны, отражает уровень ликвидности и платежеспособности, потребность в дополнительном финансировании и, в случае его получения, вероятное распределение денежных потоков. Политика внутреннего менеджмента – распределение функций и ответственности внутри предприятия – является также полезной для принятия решений существующими инвесторами и кредиторами, имеющими право голоса и способность влиять на управленческие решения.
Основной целью отчетности для ее составителей является обеспечение пользователей возможностью самостоятельно оценить уровень капитализации компании исходя из представленных данных, общих условий и ожиданий экономики, политического климата, перспектив отрасли. Внутренний менеджмент компании также заинтересован в показателях ее финансового состояния, однако нередко внутренние требования не могут основываться в силу их специфичности на общих принципах составления отчетности по МСФО. Регуляторные органы также могут воспользоваться отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, однако раскрытых в отчетности данных им будет недостаточно. Совет по международным стандартам бухгалтерского учета стремится удовлетворить требования максимального количества пользователей, дорабатывая существующие и внедряя новые стандарты учета, однако полное соответствие всем интересам всех возможных пользователей просто невозможно.
Основные принципы подготовки и представления отчетности по МСФО
Рассмотрим основные принципы составления отчетности по МСФО, изложенные в Концептуальных основах составления отчетности по МСФО:
• Учет нарастающим итогом. Полезен для оценки степени увеличения имеющихся у компании экономических ресурсов и способности компании к самостоятельному генерированию чистого притока денежных средств без получения дополнительных ресурсов извне. Кроме того, информация, представляемая нарастающим итогом, способна отразить меру, с которой события, к примеру, изменения рыночных цен или процентных ставок, повлияли на способность компании генерировать чистые притоки денежных средств. Информация об изменениях, вызванных отличными от внешней экономики факторами, как, например, выдача дополнительных собственных акций, также необходима, чтобы предоставить пользователям полное понимание измененного состава ресурсов и обязательств отчитывающейся компании и последствия этих изменений для ее будущей экономической деятельности.
• Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность должна быть подготовлена исходя из допущения, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения или необходимости ликвидировать или существенно сократить масштабы своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, то последние раскрываются в финансовой отчетности.
• Превышение выгод над затратами. Выгоды от использования информации должны превышать затраты на ее формирование и представление. Сбор, обработка и анализ данных для подготовки финансовой отчетности процесс ресурсоемкий, однако представляемая пользователям отчетность помогает принимать решения с большей уверенностью, что приводит к более эффективному функционированию рынков капитала и более низкой стоимости капитала для экономики в целом.
Качественные характеристики информации, представляемой в отчетности по МСФО
Составляя отчетность по МСФО, необходимо руководствоваться определенными критериями отбора отчетных данных. Остановимся более подробно на базовых качественных характеристиках, которыми должна обладать отчетная информация:
Уместность. Представляемая финансовая информация, подтверждающая произошедшие и прогнозирующая будущие события, способна вносить изменения в принимаемые пользователями решения.
Существенность. Уместность информации подразумевает обязательное раскрытие существенной информации, то есть информации, неотражение или искажение которой может повлиять на решения пользователей. Критерий существенности, устанавливаемый отчитывающейся компанией, зависит от конкретных обстоятельств и специфики деятельности компании.
Надежность. Надежность представляемой информации предполагает отражение полной, нейтральной и безошибочной информации. Полнота подразумевает раскрытие всей информации, необходимой пользователю для понимания того или иного события или явления, отраженного в отчетности. Например, разделяя активы на группы, следует раскрыть, как минимум, принципы группировки, природу происхождения сгруппированных активов, определенную количественную характеристику каждой из групп. Нейтральность предполагает беспристрастность в выборе и представлении информации, а также в отражении интересов конкретных пользователей. Безошибочность подразумевает наиболее точное описание событий и явлений, а также максимальное соблюдение существующих норм в процессе подготовки отчетной информации.
В Концептуальных основах составления отчетности по МСФО отражены также расширенные качественные характеристики отчетной информации, повышающие ее полезность:
Сопоставимость. Информация может быть более полезной, будучи представленной в сравнении с аналогичной информацией за период, отличный отчетному, или с аналогичной информацией, представляемой о другой организации. Последовательность представления информации является одним из критериев на пути к сопоставимости, которая в значительной степени достигается при соблюдении базовых качественных характеристик.
Достоверность. Подтверждение достоверности информации с помощью прямых (наблюдение) и косвенных методов (расчет по формулам) призвано заверить пользователей в надежном отражении в отчетности экономических явлений.
Своевременность. Своевременность означает, что информация, доступная пользователям, должна быть представлена в срок, в котором она способна влиять на принятие ими решений.
Понятность. Четкость и лаконичность представления делают информацию понятной для пользователей, которые имеют достаточные знания с сфере бизнеса и экономики. Однако для понимания наиболее сложных экономических явлений, отраженных в отчетности, может потребоваться помощь консультанта.
Иногда при составлении отчетности приходится пренебречь одной характеристикой для максимизации другой. Например, временное снижение сопоставимости в результате перспективного применения нового стандарта финансовой отчетности, может улучшить уместное и надежное представление информации в долгосрочной перспективе.
Состав отчетности, сроки и порядок представления, форматы отчетов, требования по представлению
Полный и обязательный комплект финансовой отчетности включает:
(a) отчет о финансовом положении на дату окончания периода, отражающий информацию об активах, обязательствах и капитале компании. Активы и обязательства представляются с разделением на краткосрочные (операционный цикл меньше или равен 12 месяцам) и долгосрочные (операционный цикл более 12 месяцев) или в порядке возрастания/убывания ликвидности, если это обеспечивает надежную и более уместную информацию. Второй вариант больше применим для компаний, осуществляющих неоднородные виды деятельности;
(b) отчет о совокупном доходе за период, содержащий информацию обо всех статьях доходов и расходов компании, принимая во внимание перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно, а также то, что расходы должны подразделяться либо по своему характеру (амортизация основных средств, закупка материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и т.д.) или по функции затрат в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность;
(с) отчет об изменениях в капитале за период, включающий информацию об общем совокупном доходе и обо всех компонентах капитала, с изменениями в течение отчетного периода, которые дают возможность пользователям оценить чистые активы компании;
(d) отчет о движении денежных средств, обеспечивающий пользователей финансовой отчетности основой для оценки способности компании генерировать денежные потоки, а также потребностей компании в их использовании;
(e) примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации;
(f) отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, если компания применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.
Компоненты прибыли или убытка могут быть представлены как часть единого отчета о совокупном доходе или в отдельном отчете о прибылях и убытках. Когда представляется отчет о прибылях и убытках, он является частью полного комплекта финансовой отчетности и демонстрируется перед отчетом о совокупном доходе.
Компания может использовать наименования отчетов отличные от указанных выше. МСФО также не содержит строгих предписаний в отношении форм финансовых отчетов, а также в отношении подлежащей в них раскрытию информации, за исключением минимального перечня финансовых статей, нераскрытие которых явно не обеспечит пользователей отчетности представлением о финансовом положении компании.
МСФО позволяют составителем финансовой отчетности самостоятельно выбирать валюту и срок представления отчетности. Единственным требованием является представление отчетности как минимум ежегодно. Однако Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.10г. №208-ФЗ закрепляет порядок представления по МСФО консолидированной финансовой отчетности компаний, попадающих под действие данного закона на территории РФ. Годовая консолидированная отчетность таких компаний представляется по МСФО в рублях РФ в течение 120 дней после окончания года, за который она составлена.
Понятие элементов финансовой отчетности
Указанные элементы финансовой отчетности можно разбить на подклассы в зависимости от их характера или специфики бизнеса. Надо заметить, что соответствующие элементам определения отражают лишь их существенные характеристики. В действительности соблюдение упомянутых критериев не является обязательным для признания данных элементов в формах отчетности.
Признание элементов финансовой отчетности
По МСФО соответствующие элементы должны быть признаны в финансовой отчетности если:
(а) существует вероятность получения будущих экономических выгод;
(b) стоимость/ценность может быть надежно измерена.
Для определения вероятности получения экономических выгод отчитывающейся компании необходимо основываться на имеющихся у нее доказательствах. Например, если известно, что задолженность поставщика перед компанией будет погашена, в своих активах компания признает дебиторскую задолженность. Если существует вероятность непогашения долга поставщиком, что в практике случается довольно часто, компании признают ожидаемый расход.
Что касается надежной или так называемой «разумной» оценки, то такая оценка является существенной частью подготовки финансовой отчетности, но на практике часто встречаются случаи, когда подобная оценка не может быть приведена. Например, при исковом производстве ожидается получение экономических выгод в ближайшем будущем, однако невозможно определить точную сумму к получению. В данном случае актив, претендующий на признание в результате дальнейших обстоятельств, раскрывается в примечаниях к отчетности.
Активы признаются в случае соблюдения двух вышеупомянутых условий, однако если расходы по активу были произведены в текущем отчетном периоде, а будущие экономические выгоды ожидаются к получению в следующем отчетном периоде, то в текущем периоде актив не признается. То же самое касается и обязательств, по которым расходы в отчетном году были произведены не полностью. В данном случае возможно признание обязательств исходя из пропорционального разделения на исполненные в отчетном периоде и те, которые будут исполнены в будущем. Соотношение расходов и доходов, возникающее в результате сочетания тех или иных операций, лежит в основе признания элементов финансовой отчетности. Когда не ожидается получение экономической выгоды в течение нескольких отчетных периодов, и связь с доходом может определяться только косвенным путем, расходы признаются на основе систематического и рационального распределения. Это часто необходимо при признании расходов, именуемых как износ или амортизация, связанных с использованием активов, таких как основные средства, оборудование, гудвилл, патенты и товарные знаки. Процедуры распределения расходов предназначены для признания расходов в тех отчетных периодах, в которых экономические выгоды, связанные с активами, потребляются или истекают.
Оценка элементов финансовой отчетности
В МСФО существует несколько возможных видов оценки, встречающихся в различных комбинациях в отчетной информации:
(а) Фактическая или первоначальная стоимость. Активы отражаются в уплаченной сумме денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости на момент приобретения. Обязательства отражаются в размере поступлений, полученных в обмен на обязательство, или в некоторых случаях (например, налог на прибыль) в сумме денежных средств или эквивалентов денежных средств, которые предполагается внести для удовлетворения обязательств в ходе нормальной деятельности.
(b) Текущая или восстановительная стоимость. Активы отражаются в сумме денежных средств (или их эквивалентов), которую следовало бы уплатить, если бы подобный актив приобретался в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств (или их эквивалентов), которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
(c) Цена возможной реализации. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могли бы в настоящее время быть получены от продажи актива. Обязательства учитываются по расчетной стоимости, то есть в сумме недисконтированных денежных средств или их эквивалентов, ожидаемых к уплате для удовлетворения обязательств в ходе обычной деятельности.
(d) Дисконтированная или приведенная стоимость. Активы отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущих чистых притоков денежных средств, генерируемых в ходе обычной деятельности. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущих чистых оттоков денежных средств, которые, как ожидается, потребуются для погашения обязательства в ходе обычной деятельности.
Наиболее часто в практике встречается оценка по первоначальной стоимости, но, как правило, в сочетании с другими видами оценок. Например, запасы обычно отражаются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации; пенсионные обязательства – по дисконтированной стоимости; ликвидные ценные бумаги могут быть оценены по рыночной стоимости. Надо отметить, что многие компании используют оценку по текущей стоимости в ответ на невозможность первоначальной стоимости справиться с последствиями изменения цен на неденежные активы.
Введение в структуру стандартов, особенности принятия и применения
Международные стандарты финансовой отчетности, принятые Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности, представляют собой Международные стандарты по ведению учета, Международные стандарты по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности и разъяснения к ним. Названные стандарты носят рекомендательный характер. Любая страна может самостоятельно принимать решение об их использовании. Однако ввиду обобщенности существующих стандартов их точное копирование применительно к специфике той или иной страны может привести к отрицательному результату. В то же время ожидается, что при дальнейшей разработке и пересмотре действующих стандартов число расхождений, по крайней мере в части основных принципов учета, будет постепенно уменьшаться.
Финансовая отчетность отражает хозяйственные операции и результаты этих операций с разделением на классы исходя из их экономической сути. Классы представляют собой элементы финансовой отчетности. Отчет о финансовом положении – основная форма финансовой отчетности – содержит три элемента: активы, обязательства и капитал. В отчете о совокупном доходе представлены другие два элемента: доходы и расходы.