Светлана Горшкова, специалист отдела МСФО аудиторского департамента «АК «Институт проблем предпринимательства»

Рассмотрим основные отличия международных стандартов финансовой отчетности от российских.

Сегодня каждое предприятие обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в соответствии с принятыми системами учета. К таковым относятся международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), которые имеют существенные отличия по многим аспектам.

Все большее количество российских компаний испытывает потребность в составлении финансовой отчетности не только по российским правилам бухгалтерского учета, но и по международным стандартам. Несмотря на то, что российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в сближении с международными принципами учета, часть положений РСБУ по-прежнему имеет неустранимые различия с МСФО. В связи с этим организации, составляющие отчетность по международным стандартам, сталкиваются с дополнительными затратами на параллельное ведение учета или трансформацию готовой отчетности. Понимание основополагающих отличий между российской и международной системами учета позволит максимально сблизить бухгалтерский и управленческий учет с МСФО и сократить данные расходы. Кроме того, знание возможных корректировок дает финансистам компании возможность прогнозировать и контролировать существенные отклонения между финансовой отчетностью по МСФО и РСБУ.

Организации, составляющие отчетность по МСФО

Чаще всего потребность составлять отчетность в соответствии с международными стандартами возникает у организаций, попадающих в следующие категории:

1. Компании, имеющие партнеров за границей. Составление отчетности в соответствии с МСФО позволяет им достичь взаимопонимания сродни использованию английского языка как важнейшего средства коммуникации в мире.
2. Компании, стремящиеся привлечь дополнительные источники финансирования. К данной категории относятся организации из капиталоемких и быстрорастущих отраслей экономики. Для дальнейшего развития компаниям требуются инвестиции, которые выгоднее всего искать на зарубежных рынках капитала, где процентные ставки, как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам существенно ниже. Для успешного привлечения инвестиций требуется обеспечить понимание иностранными инвесторами представляемой финансовой информации.
3. Компании, стремящиеся к созданию эффективной системы внутреннего контроля и управления. Отчетность по международным стандартам позволяет обеспечить управляющий персонал понятной, надежной и сопоставимой информацией для более высокой эффективности принятия решений.
4. Компании, обязанные составлять отчетность по МСФО в соответствии с российским законодательством. На сегодняшний день к таким относятся кредитные и страховые организации, а также организации, чьи долевые ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и/или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

В настоящее время Минфин РФ планирует расширение сферы применения МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности. Согласно проекту о внесении изменений в Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности», опубликованному на сайте Минфина 20.03.13, сфера действия закона распространится на такие хозяйствующие субъекты, как негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов, клиринговые организации, общественно значимые государственные унитарные предприятия, а также государственные корпорации. Для этих организаций, законопроектом установлена обязанность составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 2013 год. А по заявлению министра экономического развития РФ Андрея Белоусова, сделанному 22.02.13 года на конференции в Берлине, к 2018 году все российские компании перейдут на международные стандарты финансовой отчетности.

Поскольку тенденции перехода российского бизнеса на МСФО очевидны, подробнее рассмотрим отличия между принятыми системами учета в РФ и за рубежом.

Различия в принципах

Основные различия между МСФО и РСБУ обусловлены исторически сложившимися целями использования информации, содержащейся в финансовой отчетности. Конечными пользователями финансовой информации, составленной в соответствии с международными стандартами, в первую очередь являются потенциальные и существующие инвесторы, а также финансовые институты. Составление российской финансовой отчетности прежде всего преследует фискальные цели, данная информация необходима налоговым органам и органам государственного управления и статистики. В связи с этим принципы составления финансовой отчетности по международным и российским стандартам развивались в разных направлениях.

Одним из примеров отличия, проистекающего из фискальной направленности системы российского учета, является различный подход к определению отчетной даты и отчетного периода в международных и российских стандартах. Отчетная дата в МСФО не привязана к календарному году, тогда как в РСБУ отчетность составляется за отчетный год, которым считается период с 1 января по 31 декабря, а отчетной датой принят последний календарный день отчетного периода. Международные стандарты требуют составления финансовой отчетности не реже раза в год, но не содержат понятия «отчетная дата». МСФО требуют от организации только обеспечения сопоставимости представляемой информации, то есть отчетные периоды должны повторяться от одной отчетности к другой. В иных случаях в отчетности следует отметить тот факт, что составленная финансовая отчетность не является в полной мере сопоставимой. Таким образом, менеджмент организации обладает возможностью выбора такой отчетной даты, которая была бы наиболее удобна для данной конкретной компании. Особенно это актуально для организаций с сезонным характером бизнеса, к которым можно отнести большинство компаний животноводческого сектора (мясной, рыбной, молочной, пищевой промышленности) и растениеводства. Для таких организаций логичным и эффективным с точки зрения принятия экономических решений является выбор отчетной даты, совпадающей с началом и окончанием производственного цикла.

Пример 1

ОАО «Разнотравье» начинает производить закупки и подготовительные работы по выращиванию продукции в октябре каждого года. В случае составления отчетности за календарный год, как того требуют российские правила бухгалтерского учета, в отчетный период, заканчивающийся 31 декабря 2012, войдут 9 месяцев сезона 2011 - 2012 годов и 3 месяца начала сезона 2012 - 2013 годов. Отчетность, составленная таким образом, не содержит информации об эффективности прошедшего сезона и не дает пользователям возможности сравнить результаты деятельности компании с результатами других хозяйствующих субъектов. Международные же стандарты позволяют компании выбрать отчетной датой 1 октября и получить сопоставимую отчетность, удобную для использования.

Также стоит отметить, что МСФО широко используют понятие «профессиональное суждение», не применяемое в российском учете, построенном на строго регламентированных правилах. Например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет срок полезного использования основных средств аналогично МСФО, то есть как период, в течение которого основное средство приносит экономические выгоды организации. Однако на практике во избежание возникновения разницы с налоговым учетом российские бухгалтеры используют сроки полезного использования основных средств, приведенные в Постановлении Правительства РФ от 01.01.02 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». При составлении отчетности согласно международным стандартам срок полезного использования основного средства определяется только профессиональным суждением.

Одним из основополагающих отличий принципов МСФО от РСБУ является жесткая привязка последних к юридической форме, а не к экономическому содержанию операций. В МСФО же действует принцип преобладания сущности над формой, что подразумевает отражение операций и событий в первую очередь в соответствии с их экономическим содержанием. Таким образом, при составлении отчетности в соответствии с международными стандартами необходимо задаваться вопросом соответствия сущности операции ее юридической форме. Данное отличие часто приводит к возникновению разницы при признании доходов и расходов, а также активов и обязательств (см. пример 2).

На этом список отличий далеко не исчерпывается, однако прочие различия представляются менее существенными. Описать все имеющиеся отличия между российской и международной системой учета в данной статье не представляется возможным за их обширностью, поэтому опишем наиболее характерные.

Пример 2

ОАО «Стрелец» нуждается в привлечении заемных средств, однако банк отказывается выдать необходимую сумму займа в силу сомнения в платежеспособности потенциального клиента. Банк предлагает организации компромиссное решение в виде оформления договора покупки у ОАО «Стрелец» автотранспортного средства с правом последующего выкупа. ОАО «Стрелец» продает основное средство банку и заключает договор аренды данного основного средства на срок его полезного использования.

В российском учете данная операция будет отражена в соответствии с юридическим содержанием договоров: признана выручка от продажи основного средства, лизинговые платежи будут признаваться расходами по мере выставления документов. С экономической точки зрения предложенная банком сделка является эквивалентом выдачи кредита ОАО «Стрелец» под залог имущества. В отчетности, составленной по МСФО, выручка от продажи не признается, основное средство с баланса не снимается, а разность между суммой по договору купли-продажи автотранспорта и суммой последующего выкупа и арендных платежей по договору аренды классифицируется как процентные расходы ОАО «Стрелец» на получение заемных средств.

Основные средства

Так, например, учет основных средств в рассматриваемых системах учета практически аналогичен, однако существуют определенные различия.

Если компания приобретает основное средство с отсрочкой платежа, то в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» первоначальная стоимость такого основного средства формируется с дисконтом, так как фактически организация совершила покупку дешевле. Выбор ставки дисконтирования обусловлен профессиональным суждением. Российские стандарты бухгалтерского учета не используют принцип дисконтирования и определяют первоначальную стоимость объекта по номинальной величине платежей (см. пример 3).

Пример 3

ОАО «Солнце» приобрело у ОАО «Лисица» горячий пресс за 8 млн. руб. с условием отсрочки платежа на 2 года. По результатам исследования рынка финансовая служба ОАО «Солнце» приняла решение об использовании ставки дисконтирования в размере 13%. В РСБУ горячий пресс будет принят к учету по первоначальной стоимости, равной 8 миллионам рублей. По международным стандартам компания примет основное средство к учету по дисконтированной стоимости, равной 6 265 173 руб.

Помимо этого МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предписывает формировать первоначальную стоимость основного средства с учетом предполагаемых затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление природных ресурсов (например, земельного участка) после окончания работ. Таким образом, затраты на ликвидацию основного средства относятся на расходы во время всего срока полезного использования объекта основных средств. ПБУ 6/01 такой возможности не предусматривает, и в российском учете подобные затраты признаются расходами по мере их возникновения.

МПЗ

Различия существуют и при учете материально-производственных запасов. Так, российские бухгалтеры чаще всего учитывают запасы по их фактической себестоимости в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», учитываются запасы по наименьшей из двух величин – фактической себестоимости или возможной чистой цене реализации.

Чистая цена продажи определяется как предполагаемая цена реализации запасов за вычетом ожидаемых затрат на завершение их производства и расходов, которые необходимо затратить на подготовку продажи. Данный подход используется для исключения завышения балансовой стоимости материально-производственных запасов и предоставления в отчетности информации, показывающей реальное положение дел организации. Снижение стоимости запасов до чистой цены продажи признается как расход в том периоде, когда было выявлено, что себестоимость оказалась невозмещаемой.

Пример 4

На складе ОАО «Лисица» хранятся комплектующие для продажи. Фактическая себестоимость деталей составляет 2 млн. руб. На отчетную дату предполагаемая цена реализации составляет 2050 тыс. руб., возможные затраты на упаковку оцениваются в 40 тыс. руб., транспортные расходы для доставки товара клиенту оцениваются в 70 тыс. руб. Таким образом, на отчетную дату чистая цена продаж комплектующих составляет 1 940 тыс. руб.

В РСБУ детали будут учитываться по фактической себестоимости, то есть в размере 2 млн. руб., а в МСФО их балансовая стоимость снизится до 1 940 тыс. руб.

Таким образом, в российском учете убыток от обесценения запасов будет признан только в момент продажи (как убыток от продажи), а в МСФО – в момент получения информации о том, что себестоимость превышает величину чистой цены продажи путем признания расхода в сумме 60 тыс. руб.

Выручка

Также расхождения возникают при признании выручки. Например, существенные отличия имеются в части учета сделок по программам лояльности клиентов. Эти программы широко распространены в розничной торговле, поэтому данный вопрос является особенно актуальным. К программам лояльности относятся различные мероприятия для развития повторных продаж покупателям. Наиболее часто встречающимися примерами являются дисконтные карты, накопительные баллы и системы бонусов и подарков. В РСБУ программы лояльности клиентов не рассматриваются, компания признает фактически полученную выручку по мере реализации товаров.

Международные стандарты, напротив, подробно рассматривают данную ситуацию, которой посвящен КИМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов».

Согласно МСФО бонусные единицы учитываются как отдельно идентифицируемый компонент сделки, в результате которой они предоставляются. При этом вознаграждение, полученное при продаже, относится на бонусные единицы исходя либо из их справедливой стоимости, либо из их относительной справедливой стоимости. Вознаграждение, отнесенное на бонусные единицы, переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует вероятность предъявления требования покупателем (то есть до момента использования покупателем бонусных единиц или до истечения срока их использования).

Пример 5

ОАО «Зайка» осуществляет розничную торговлю детскими игрушками. В декабре 2012 года было принято решение о выпуске праздничных карт с накопительными баллами. Покупателю начисляются бонусные баллы на карту в размере 10% от покупок, совершенных в декабре и январе. При оплате последующих покупок клиент может использовать бонусные баллы из расчета 1 балл – 1 рубль, срок действия баллов – 3 месяца со дня начисления.

20 января была совершена продажа конструктора на сумму 1 тыс.руб., на карту покупателя начислили 100 бонусных баллов. 26 февраля покупатель купил кукольный домик стоимостью 2 тыс. руб., из них 1950 руб. было оплачено наличными денежными средствами и 50 руб. бонусными баллами. До 20 апреля покупатель покупок не совершал и оставшиеся 50 бонусных баллов были аннулированы.
Согласно РСБУ, будет признана выручка 20 января в размере 1 тыс. руб. и выручка 26 февраля в размере 1950 руб.

В целях МСФО финансовая служба компании, основываясь на статистике предъявления бонусных карт, оценила справедливую стоимость бонусных баллов: 1 балл – 0,7 руб. При таких условиях 20 января будет признана выручка в размере 930 руб., 26 февраля выручка в размере 1985 руб. и 20 апреля выручка в размере 35 руб.

В части признания выручки также отличается подход к учету бонусов покупателям. МСФО (IAS) 18 «Выручка» предписывает оценивать выручку по справедливой стоимости с учетом сумм любых скидок и бонусов, таким образом, бонусы покупателям корректируют выручку организации. Российский учет также определяет выручку с учетом всех предоставленных скидок, однако суммы скидок, не включаемые в цену товара и предоставляемые после продажи как премия за выполнение каких-либо условий, чаще всего учитываются как расходы на продажу. Итоговый финансовый результат отличаться не будет, но данное отличие проявит себя при проведении финансового анализа готовой отчетности.

Пример 6

В декабре 2012 года ОАО «Лисица» предоставила своему покупателю ОАО «Солнце» премию за объем закупок, осуществленных в течение года. За 2012 год ОАО «Солнце» было реализовано продукции на сумму 1500 тыс. руб. (без НДС), сумма премии составила 100 тыс. руб. В РСБУ будет отражена выручка в размере 1500 тыс. руб. и коммерческие расходы на 100 тыс. руб. Для целей МСФО премия за объем осуществленных закупок учитывается как уменьшение выручки, таким образом, будет учтена выручка в размере 1400 тыс. руб.

Расходы будущих периодов (РБП)

В практике применения МСФО отсутствуют примеры признания РБП в качестве активов. В российской системе бухгалтерского учета РБП отражаются в составе прочих внеоборотных активов или запасов. В целях МСФО расходы, классифицируемые в РСБУ как РБП, либо учитываются в составе нематериальных активов, либо списываются в том периоде, в котором были фактически понесены.

Пример 7

ОАО «Лисица» в декабре 2012 года начала работы по освоению нового производства, которые планируется завершить в первом квартале 2013 года. На 31.12.12 понесенные расходы составили 100 тысяч рублей. В соответствии с РСБУ данные расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отражаются в финансовой отчетности в числе оборотных активов. Согласно международным стандартам данные расходы не связаны с приведением актива в состояние, необходимое для его использования, поэтому данные расходы признаются как затраты того периода, в котором они возникли, в данном случае - в 2012 году. Таким образом, в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, прибыль отчетного периода, закончившегося 31.12.12, будет на 100 тысяч меньше, чем прибыль аналогичного периода в финансовой отчетности, составленной по РСБУ.

Разумеется, рассмотренные примеры не отражают в полной мере различия между международной и российской системами бухгалтерского учета. МСФО охватывают гораздо более широкий круг вопросов, чем РСБУ, и существующие расхождения в системах учета были неизбежны. Однако в последнее время присутствует тенденция изменения положений российского бухгалтерского учета в сторону сближения с МСФО. Остается надеяться, что в ближайшие годы разница в подходах будет устранена и российские бухгалтеры получат возможность говорить на одном финансовом языке с западными коллегами.